ФНС давно взяла курс на ужесточение политики в отношении организаций, которые сотрудничают с недобросовестными на взгляд самых налоговиков компаниями. И это не только фирмы-однодневки , но и давно зарегистрированные компании, не ведущие в данный момент активную деятельность и не подающие отчетность. За выбор таких партнеров по бизнесу налогоплательщики рискуют быть обвиненным в проявлении неосмотрительности, а за этим следует доначисление НДС, штрафы, пени…

Иногда компаниям удается оспорить эти санкции в суде. Рассмотрим один из таких случаев. Примечательно, что налогоплательщику удалось отстоять реальность сделок с сомнительными контрагентами, хотя руководитель одного из них в момент осуществления операции находился в местах лишения свободы.

Налоговая инспекция по результату выездной проверки пришла к выводу, что компания в действительности не проводила операции с двумя своими контрагентами. По мнению налоговиков, они были осуществлены лишь на бумаге и имели целью создать благоприятные налоговые условия в виде возмещения из бюджета НДС.

Какие доводы приводили налоговики в доказательство своей позиции?

Стандартные претензии ИФНС

По мнению налоговых инспекторов, контрагенты компании не могли исполнить свои обязательства по договорам по той причине, что не обладали достаточными производственными ресурсами и трудовыми кадрами. Кроме того, они отсутствовали по юридическим адресам, не подавали отчетность, а их расчетные счета пустовали. Налоговые органы запросили у компаний документы, которые могли бы подтвердить реальность оспариваемых сделок, однако их не получили. На основании всего этого инспекторы ИФНС пришли к выводу, что оба контрагента не ведут реальную деятельность.

Однако суд в своем решении указал, что все названные выше обстоятельства сами по себе не могут свидетельствовать о нереальности сделок между компанией и указанными контрагентами. Убедительных доказательств этого налоговая инспекция не предоставила, как и не смогла доказать, что проверяемый налогоплательщик не проявил осмотрительности при выборе контрагентов.

Контраргументы компании

Оба контрагента были официально зарегистрированными юридическими лицами и состояли на налоговом учете - компания позаботилась о том, чтобы получать подтверждающие документы. В суд были представлены Уставы контрагентов и решения их единственных участников о создании, свидетельства о госрегистрации и постановке на налоговый учет, выписки из ЕГРЮЛ, приказы о назначении руководителей и главных бухгалтеров с копиями паспортов этих лиц, свидетельство о допуске одной из фирм к опасным строительным работам. Все эти документы, по мнению суда, свидетельствуют о том, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность при выборе партнеров по бизнесу.

Кроме того, компания представила полный комплект документов, которыми оформлялись обе сделки, а именно: договоры, счета-фактуры, акты приема-передачи, справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3, накладные торг-12, платежные поручения и другие документы.

Если генеральный директор отбывает уголовный срок

Еще один аргумент налоговиков в пользу фиктивности договора подряда с одним из контрагентов - генеральный директор этой компании в период проведения работ прибывал в местах лишения свободы. При этом доверенность о делегировании полномочий руководителя другому лицу отсутствует. Кто от имени организации проводил оспариваемую ИФНС операцию, гендиректор подрядчика отвечать не стал.

Однако суд не принял во внимание этот аргумент налогового органа. По мнению арбитров, указанное обстоятельство не может означать, что спорная операция не была проведена. Контрагент-подрядчик был зарегистрирован задолго до того, как его директор получил уголовный срок, и оспариваемый договор был заключен еще при нем. К тому же в период нахождения гендиректора в местах лишения свободы подрядчик смог получить разрешение на осуществление определенных видов строительных работ, открывал расчетные счета и подавал отчетность в ИФНС. Причем все необходимые для этих операций документы были подписаны лично директором. Это говорит о том, что он продолжал осуществлять руководство своей организацией даже во время отбывания уголовного наказания.

Решение суда

Итак, Арбитражный суд Центрального округа в своем постановлении от 20.02.17 № Ф10-5826/2016 отменил решение ИФНС о доначислении налогоплательщику НДС. При этом арбитры сослались на позицию Конституционного суда РФ, выраженную в определении от 16.10.03 № 329-О. Налогоплательщик не может отслеживать действия всей цепочки контрагентов и нести ответственность за их нарушения. В соответствии с пунктом 3 статьи 7 Налогового кодекса РФ, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности. Это значит, что налогоплательщик считается добросовестным пока судом не установлено обратное. А налоговая инспекция не предоставила убедительных доказательств того, что проверяемая компания исполнила свои обязательства ненадлежащим образом.

Еще одна правовая позиция, на которую сослались судьи, выражена в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53. Тот факт, что контрагент недобросовестно исполняет свои налоговые обязательства, не может свидетельствовать о том, что при работе с ним налогоплательщик ставил целью извлечь необоснованную налоговую выгоду. Такой вывод можно сделать, если будет доказано, что компания должна была знать о нарушениях, которые допускает ее контрагент. Однако налогоплательщик документально подтвердил, что предпринял все необходимые действия для того, чтобы убедиться в добросовестности своих партнеров.

ПЕРВЫЙ СТОЛИЧНЫЙ ЮРИДИЧЕСКИЙ ЦЕНТР
Телефон: (495 ) 64-911-65, 649-41-49

В статье автор всесторонне рассматривает вопрос о возможности подтверждения сделки. Право оспаривать сделку, с его точки зрения, может прекратиться в результате подтверждения сделки - добровольного отказа субъекта от оспаривания. При этом возможность подтверждения сделки является следствием самого права оспаривания. Лицо, обладая каким-либо правом, может и отказаться от его реализации (использования).
Ключевые слова: подтверждение сделки, оспоримость сделки, признание сделки недействительной.
Необходимо рассмотреть вопрос о возможности подтверждения сделки. Право оспаривать сделку может прекратиться в результате подтверждения сделки - добровольного отказа субъекта от оспаривания. При этом возможность подтверждения сделки есть следствие самого права оспаривания. Лицо, обладая каким-либо правом, может и отказаться от его реализации (использования).
Как указывал Ч. Санфилиппо, под « обратимостью» имеется в виду понятие сделки, остающейся в силе до тех пор, пока заинтересованное лицо посредством обжалования не выявит дефекты, опровергающие ее. Поэтому обратимость сделки может быть впоследствии исправлена ( « конвалидация» сделки), так что на будущее она сделается неопровержимой. Зависит это главным образом от поведения субъекта, который мог бы сослаться на обратимость сделки, но может и закрепить совершенную сделку либо в явной форме, объявив, что признает ее действительность, либо неявно, своим поведением показывая, что он соглашается с теми последствиями, которые она за собой влечет.
Вопрос о подтверждении сделки наиболее тщательно разработан в теории французского гражданского права. В соответствии с нормами Гражданского кодекса Франции подтверждение является юридической сделкой, согласно которой лицо, имеющее право на иск о признании недействительности договора, отказывается от этого права.
Для действительности самого подтверждения необходимо его соответствие определенным требованиям, к числу которых относятся:
1. Подтверждение должно производиться лицом, которое могло бы сослаться на недействительность, т.е. отказ от права оспаривания может исходить только от субъекта этого права.
2. Подтверждение обязательно должно быть свободным от порока, являющегося причиной оспоримости подтверждаемого договора. Поэтому при оспоримости договора на основании порока соглашения подтверждение возможно в случае, когда соответствующий порок отпал.
3. Знание основания оспоримости сделки (порока) и намерение его исправить - обязательное условие для подтверждающей стороны.
Основным последствием подтверждения выступает признание подтверждаемой сделки действительной с момента ее совершения, то есть подтверждение оспоримой сделки действует с обратной силой.
Подтверждение по форме выражения может являться прямым и молчаливым <2>. Волеизъявление, прямыми словами выражающее намерение подтвердить сделку, является прямым подтверждением. Полное или частичное добровольное исполнение сделки со стороны должника признается французскими учеными молчаливым подтверждением. Таким же подтверждением выступает распоряжение вещью, приобретенной на основании договора, признать недействительным который мог бы потребовать распорядившийся. « Это выражает его намерение подтвердить этот договор, ибо, распоряжаясь вещью, это лицо создает для себя невозможность восстановить прежнее положение» <3>.
В российском праве примером прямого подтверждения является письменное одобрение сделки, совершенной несовершеннолетним в возрасте от четырнадцати до восемнадцати лет, его родителями, усыновителями или попечителем (п. 1 ст. 26 ГК РФ).
Российская судебная практика свидетельствует о наличии случаев подтверждения сделок действием. Рассмотрим следующий пример из судебной практики.
ОАО « Алтайэнерго» обратилось в Арбитражный суд города Москвы с иском к ОАО « Всероссийский банк развития регионов» (далее - ОАО « ВБРР») о признании недействительным договора поручительства на основании ст. 174 ГК РФ.
Решением суда от 20 февраля 2006 г. договор поручительства, заключенный между ОАО « Алтайэнерго» и ОАО « БРР», признан недействительным. Суд руководствовался ст. 166, 167, 174, 183 ГК РФ и исходил из того, что генеральный директор ОАО « Алтайэнерго» был не вправе самостоятельно, без решения Совета директоров заключать договор поручительства; ответчику было известно о наличии этого ограничения из Устава истца и содержания оспариваемого договора.
Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 мая 2006 г. решение отменено. Отменяя решение, апелляционный суд исходил из того, что оснований для признания договора поручительства недействительным не имеется; суд первой инстанции сделал необоснованный вывод об отсутствии доказательств наличия одобрения оспариваемого договора Советом директоров ОАО « Алтайэнерго». Кроме того, апелляционный суд указал, что действия истца по исполнению договора поручительства подтверждаются совокупностью доказательств по делу, в связи с чем имеет место последующее одобрение сделки со стороны истца.
В кассационной жалобе ОАО « Алтайэнерго» просит постановление апелляционного суда отменить, решение суда первой инстанции оставить в силе. Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены оспариваемого судебного акта, указав на следующие обстоятельства:
« Из материалов дела следует и апелляционным судом установлено, что ОАО “Алтайэнерго» заключило с ОАО “ВБРР» договор поручительства, по условиям которого истец обязался отвечать перед ответчиком за исполнение третьим лицом - ООО “Интерконсульт» обязательств по кредитному договору и дополнительным соглашениям к нему.
При исследовании обстоятельств дела апелляционный суд установил, что до заключения договора поручительства ОАО “Алтайэнерго» обращалось к ответчику с письмом от 31 марта 2004 г. N ГБ/03-01/881 об обеспечении финансирования своего подрядчика (ООО « Интерконсульт“) под поручительство ОАО »Алтайэнерго“, что свидетельствует о действительности намерений истца по заключению договора поручительства.
Суд также установил, что в день заключения договора поручительства ОАО »Алтайэнерго“ и ОАО »ВБРР“ подписали дополнительное соглашение к договору банковского счета, предоставляющее ответчику право на безакцептное списание с расчетного счета истца денежных средств в обусловленной договором поручительства сумме. В связи с чем апелляционный суд пришел к правильному выводу о наличии со стороны истца действий, направленных на исполнение договора поручительства.
Оценивая действия истца на предмет одобрения оспариваемой сделки, апелляционный суд установил, что ОАО “Алтайэнерго» в октябре 2004 г. произвело погашение неустойки за ООО “Интерконсульт» по кредитному договору; в июне 2005 г. ООО « Долговой центр „Алтайэнерго“ на основании заключенного с истцом агентского договора осуществило за него частичное погашение кредита ООО “Интерконсульт» по договору поручительства, на что имеется указание в графе « назначение платежа“. В связи с чем апелляционный суд сделал правильный вывод о том, что ОАО “Алтайэнерго» одобрило сделку, поскольку произвело частичное погашение задолженности, в том числе в июне 2005 г., т.е. уже после предъявления в мае 2005 г. настоящего иска в арбитражный суд. Ссылка суда первой инстанции на совершение вышеуказанных действий неуполномоченными лицами и неутверждение истцом отчета своего агента не опровергают факт перечисления истцом (его агентом) денежных средств по договору поручительства.
Наличие одобрения сделки также подтверждено исследованным апелляционным судом отчетом истца как эмитента за II квартал 2005 г., утвержденным советом директоров ОАО “Алтайэнерго“, в котором значится задолженность истца перед ответчиком по договору поручительства.
При наличии одобрения договора поручительства основания для признания сделки недействительной по ст. 174 Гражданского кодекса Российской Федерации отсутствуют» <4>.
Также следует отметить п. 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 мая 1998 г. N 9 « О некоторых вопросах применения статьи 174 Гражданского кодекса РФ при реализации органами юридических лиц полномочий на совершение сделок» <5>, где указывается на возможность подтверждения оспоримых сделок. В данном пункте говорится следующее: « …лицо, в интересах которого установлены ограничения, вправе впоследствии одобрить сделку, совершенную с пороками, упомянутыми в статье 174 ГК РФ. Поскольку данная норма не содержит положений об одобрении сделок, в силу статьи 6 ГК РФ к таким отношениям следует применять п. 2 ст. 183 ГК РФ, регулирующий сходные отношения (аналогия закона). При этом следует иметь в виду, что одобрением сделки может быть признан, в частности, факт принятия истцом исполнения по оспариваемой сделке, в том числе уполномоченным органом юридического лица. Основания для признания сделки недействительной по ст. 174 ГК РФ в таком случае отсутствуют».
В практике судов случаи устранения нарушений закона путем подтверждения сделок встречаются довольно часто. Приведем в качестве примера еще одно судебное дело. Так, ОАО « Межотраслевой концерн „Уралметпром“ обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с иском о признании недействительным Договора купли-продажи от 30 июля 1998 г., заключенного между ОАО “Верх-Исетский металлургический завод» и ООО “ВИЗ-Сталь», и применении последствий недействительности сделки: возвратить ОАО “Верх-Исетский металлургический завод» здание административно-бытового комплекса, ООО “ВИЗ-Сталь» - денежные средства в сумме 5 691 500 рублей.
Как следует из материалов дела, по Договору купли-продажи от 30 июля 1998 г. ОАО “Верх-Исетский металлургический завод» продало ООО “ВИЗ-Сталь» здание административно-бытового комплекса заводоуправления общей площадью 16 271, 2 кв. м. Истец, являясь акционером ОАО “Верх-Исетский металлургический завод», обратился с требованием о признании договора купли-продажи недействительным по ст. 168 ГК РФ, ст. 83 Федерального закона « Об акционерных обществах» и применении последствий недействительности сделки, поскольку считает, что ответчиками была нарушена процедура совершения сделки, в которой имеется заинтересованность.
Исследуя и оценивая порядок заключения спорной сделки, суд первой и апелляционной инстанций пришел к выводу о том, что Договор от 30 июля 1998 г. заключен лицами, заинтересованными в его совершении (ст. 81 Федерального закона « Об акционерных обществах»).
Сделка, в совершении которой имеется заинтересованность, подлежит одобрению в порядке, установленном ст. 83 Федерального закона « Об акционерных обществах». В доказательство одобрения сделки представлен протокол совета директоров от 5 августа 2002 г.
Фактически спорная сделка, в совершении которой имеется заинтересованность, одобрена советом директоров 5 августа 2002 г. В связи с чем необходимо признать, что решением совета директоров об одобрении сделки по отчуждению недвижимого имущества по Договору от 30 июля 1998 г., заключенному с ООО « ВИЗ-Сталь», устранено нарушение ст. 83 Федерального закона « Об акционерных обществах».
Таким образом, иск предъявлен о признании недействительной уже одобренной и исполненной сделки. Решение совета директоров от 5 августа 2002 г. об одобрении Договора от 30 июля 1998 г. в установленном законом порядке не оспорено. В связи с изложенным в удовлетворении исковых требований отказано правомерно <6>.
Итак, в рассмотренном деле на момент совершения сделки одобрение ее советом директоров отсутствовало. Однако суд пришел к выводу о том, что законодательство не содержит запрета на последующее одобрение сделки, поскольку не должно иметься препятствий к применению правовых норм, устанавливающих способ устранения соответствующих нарушений.
Полагаем, что ввиду потребности судебной практики в четкой норме, регламентирующей возможность подтверждения оспоримых сделок, законодателю следует предусмотреть соответствующее положение в ГК РФ. В настоящий момент при наличии общего правила о возможности субъекта оспорить сделку с целью признания ее недействительной не получила надлежащего законодательного закрепления возможность отказа лица от этого права (т.е. официально подтвердить сделку) и необходимая форма данного отказа.
При этом принцип диспозитивности в гражданском праве предполагает, что участники гражданского оборота вправе распоряжаться своим субъективным правом как путем его реализации, так и путем отказа от него. Соответственно, в ГК РФ следует внести нормы о возможности подтверждения оспоримых сделок и предусмотреть статью следующего содержания: « Лицо, имеющее право на иск о признании недействительной оспоримой сделки, может отказаться от такого требования, подтвердив оспоримую сделку. Подтвержденная сделка признается действительной с момента ее совершения. Подтверждение оспоримой сделки должно быть совершено в письменной форме. Если поведение лица свидетельствует о его отказе от оспаривания сделки (полное или частичное добровольное исполнение сделки и др.), подтверждение также считается совершенным».
Следует отметить, что аналогичная норма содержится в ст. 4:114 Принципов европейского договорного права <7>:
« Если сторона, имеющая право отказаться от договора, прямо или косвенно подтверждает договор после того, как она узнала о наличии оснований для такого отказа или же получила возможность действовать по своему усмотрению, отказ от договора исключается».
При этом в русском варианте Принципов европейского договорного права для обозначения одного из средств правовой защиты, подлежащего применению в случае недействительности договора в соответствии с указанным актом, употребляется термин « отказ от договора» (английский термин «avoidance »). Однако Black’s law Dictionary (один из наиболее авторитетных и полных английских толковых юридических словарей) содержит следующее определение термина «avoidance » - « признание недействительным». Таким образом, термин « отказ от договора» является не чем иным, как объявлением договора недействительным одной из сторон. Следовательно, на основании ст. 4:114 Принципов европейского договорного права сторона, имеющая право объявить договор недействительным, может прямо или косвенно подтвердить договор, и в этом случае исключается возможность признания его недействительным.
Данилов И. А., кандидат юридических наук.

По всем вопросам о спорах связанных с признанием сделки недействительной и применением последствий недействительности сделки рекомендуем записаться на прием к адвокатам и юристам по телефонам:
(495 ) 64 - 911 - 65 или (495 ) 649 - 41 - 49 или (985 ) 763 - 90 - 66
Внимание! Консультация платная.
Бесплатную консультацию Вы можете получить в разделе

Гусев_Налоговые споры_Как реабилитировать фиктивные сделки_01.2016

Налоговики все чаще проигрывают в судах споры по делам о фиктивных сделках. Но это не мешает контролерам трактовать нормы НК РФ в своих интересах, лишая плательщиков права на своевременное возмещение налога из бюджета. Пример одного из таких дел приводит Игорь Гусев, старший юрист юридической фирмы VEGAS LEX.

1. Дело № А12-36891/2014:

Решение арбитражного суда Волгоградской области от 13.02.2015 по делу № А12-36891/2014;

Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2015 по делу № А12-36891/2014;

Постановление арбитражного суда Поволжского округа от 07.10.2015 по делу № А12-36891/2014.

Суть спора

Инспекция выяснила, что плательщик заключал мнимые сделки с недобросовестными контрагентами – поставку оборудования и подрядные работы. Товары можно было купить напрямую у поставщика по значительно меньшей стоимости в сравнении с той, что заявляли подрядчики. Кроме того, контрагенты по всем признакам были фирмами-однодневками: не располагались по адресам, указанным в учредительных документах, в собственности не имели имущества и транспортных средств, в отчетности указывали минимальные суммы.

Вывод – компания получала необоснованную налоговую выгоду. Плательщику отказали в вычетах НДС и учете расходов для целей налогообложения прибыли.

Позиция налогоплательщика

Документы, подтверждающие право на вычеты и учет расходов в целях налогообложения прибыли, представлены в полном объеме. Инспекция не опровергла реальность операций с контрагентами. Контролеры не установили уровень рыночных цен на аналогичные товары, не доказали, что с поставщиком можно было заключить сделку напрямую по более низкой цене.

Проверяющие использовали неоднозначные и противоречивые показания свидетелей. Причем руководители спорных контрагентов в ходе допросов подтвердили участие в деятельности фирм. У них открыты расчетные счета, движение по которым подтверждает, что деятельность фирм была реальной.

Позиция налогового органа

Налогоплательщик приобрел товары и оборудование у производителя и его официального представителя, а спорные контрагенты в сделках не участвовали. Единственная цель заключения договоров – получить необоснованную налоговую выгоду.

Судя по выпискам о движении средств по расчетным счетам контрагентов, использовались эти счета только для транзита денег с последующим их обналичиванием. Ни одна из компаний – участников цепочки взаиморасчетов не имела материально-технической базы для выполнения работ.

Анализ расчетного счета позволил установить, что оборудование, проданное налогоплательщику, ранее закуплено у производителя и перепродано с наценкой в 30-300% к стоимости товара.

Позиция суда

Инспекция не доказала, что операции, по которым заявлены вычеты НДС, фиктивны. Расходы и право на вычеты плательщик подтвердил договорами поставки товаров, счетами-фактурами, платежными поручениями об оплате оборудования, купленного по договорам со спорными контрагентами. Организации зарегистрированы в ЕГРЮЛ и состоят на налоговом учете. Их регистрация не признана недействительной, правоспособность и наличие у директоров полномочий подтверждены материалами дела.

Сделки по приобретению товаров и оказанию услуг не оспорены и не признаны в установленном законом порядке недействительными. Показания учредителей и директоров контрагентов противоречивы, а потому не приняты как доказательство фиктивности операций.

Если бы плательщик не заключил с контрагентами контракт в установленный срок, его могли включить в реестр недобросовестных поставщиков. Это стало бы ударом для репутации и затруднило дальнейшую деятельность. Потому суды признали обоснованным приобретение оборудования по цене, превышающей цену производителя.

Плательщик переводил средства на расчетные счета контрагентов в безналичной форме. Инспекция не доказала, что в дальнейшем поставщики возвращали эти суммы, а плательщик их обналичивал. Отсутствие таких доказательств говорит о нарушении ст. 100–101 НК РФ.

Что доказывать в спорах о фиктивных сделках

В данном деле инспекции удалось доказать законность решения в части отношений с теми же контрагентами по подрядным договорам. А вот с результатами проверки сделок по поставке материалов и оборудования вышел провал. Хотя ИФНС указывала, что в отношении руководителей контрагентов возбуждены уголовные дела: якобы цель их создания – содействие в получении незаконных возмещений из бюджета.

Примечательно, что в ходе проверки инспекция провела множество опросов физлиц, но не уделила должного внимания документальным доказательствам нарушений. По обыкновению ИФНС приобщила к материалам дела результаты следственных мероприятий в отношении руководителей спорных контрагентов. Но безрезультатно: они не имели прямой связи со сделками плательщика.

В итоге суды в очередной раз подтвердили, что основное доказательство правомерности действий плательщика – первичные документы, подтверждающие реальность сделок.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля (проверочных мероприятий) в отношении налогоплательщика, налоговый орган может прийти к выводу о совершении проверяемым лицом фиктивных сделок или хозяйственных операций с определенным кругом контрагентов. Что же сегодня под фиктивной сделкой понимают налоговые органы? С позиции налоговиков, фиктивная сделка – это сделка, совершенная налогоплательщиком без преследования какой-либо хозяйственной цели. Иными словами, это сделки или иные хозяйственные операции, которые совершены налогоплательщиком и его контрагентом исключительно с целью снижения налогооблагаемой базы.

Такие выводы налоговиков довольно чреваты для налогоплательщиков и могут привести к очень серьезным последствиям – доначисление налогов, пени, начисление штрафов, порой приравненных по размеру к годовой выручке компании налогоплательщика. Самым неблагоприятным для налогоплательщика исходом может послужить передача материалов налоговой проверки в следственные органы для возбуждения уголовного дела по фактам намеренного уклонения налогоплательщика от уплаты налогов и сборов. При этом если сам налогоплательщик осуществляет свою деятельность на абсолютно легальных условиях, это не значит, что к нему не могут быть предъявлены обвинения по фактам нарушения налогового законодательства, поскольку в группу риска также могут попасть те компании, чьи контрагенты уже находятся на так называемой «галочке» у налоговиков как контрагенты, замеченные в фиктивных сделках с иными лицами.

Методы выявления фиктивности сделок и хозяйственных операций налогоплательщиков

Так, в процессе проведения проверочных мероприятий или камеральных налоговых проверок налоговики осуществляют проверку контрагентов налогоплательщика на признаки «фирмы-однодневки» или их фигурирование в ином реестре компаний, осуществляющих «серую» деятельность Ответственность за регистрацию «фирм-однодневок» и за внесение ложных сведений в ЕГРЮЛ» , в которой мы раскрывали понятие «фирм-однодневок» и указывали какие действия предпринимают налоговые органы в отношении «фирм-однодневок»). Если у проверяемого налогоплательщика будут выявлены подобные контрагенты, налоговые органы запускают в отношении такого налогоплательщика комплекс проверочных мероприятий, направленных на сбор доказательственной базы, подтверждающей фиктивность сделок , совершенных налогоплательщиком с такими контрагентами. В таких случаях действия налоговиков могут выражаться в следующем:

• осмотр помещений юридического лица и его контрагентов. В ходе осмотров налоговыми органами выявляются факты нахождения налогоплательщика по своему юридическому адресу, наличия или отсутствия необходимых для исполнения фиктивной сделки площадей, оборудования, товаров, транспорта и т.п., а также наличие на рабочих местах директора компании налогоплательщика и сотрудников.
• опросы очевидцев. Должностные лица налоговых органов зачастую подкрепляют свои доводы показаниями очевидцев. В таких случаях налогоплательщику следует обратить внимание на идентификацию лиц, дающих какие-либо показания в отношении проверяемого налогоплательщика. Часто в протоколе осмотра должностные лица налоговых органов допускают ошибки в составлении протоколов, указывая в нем лишь обобщенную формулировку, к примеру: «со слов сотрудников других (соседних) организаций, о проверяемом юридическом лице они ничего не слышали (не знают)».
• допросы свидетелей. Протоколы допросов свидетелей также являются одним из доказательств, которые в совокупности могут подтвердить правовую позицию фискалов. Поэтому, налогоплательщику, намеревающемуся оспорить решение налогового органа в судебном порядке предварительно рекомендуется изучить подобные документы.
• осмотры, оперативные/следственные мероприятия, проводимые правоохранительными органами. При наличии признаков налоговых или других правонарушений в офис компании налогоплательщика могут быть направлены сотрудники правоохранительных органов. В таком случае может быть проведен совместный рейд с налоговой инспекцией, либо только по инициативе правоохранителей.
• получение сведений из банков. В ходе проведения такого рода проверочных мероприятий налоговики проводят анализ банковских операций налогоплательщика и его контрагентов. Причем данный анализ может коснуться и контрагентов следующих звеньев из общей цепочки взаимоотношений контрагентов с налогоплательщиком. Здесь налоговики выявляют цепочку циркуляции денежных средств, перехода денежных средств на счета аффилированных компаний, вывода средств или их обналичивание через «фирмы-однодневки» либо на счета зарубежных компаний (офшор).

Позиция налоговых органов в отношении фактов фиктивности сделок. Доказывание фиктивных сделок и операций налоговым органом.

Итак, подобрав необходимую доказательственную базу, налоговые органы принимают решение о наличии или отсутствии фиктивных сделок в составе хозяйственных операций компании налогоплательщика. Если налоговая все же усмотрит факт совершения налогоплательщиком фиктивной сделки, перерасчета налоговой базы такому налогоплательщику не избежать. При этом следует учитывать, что по налогу на прибыль для целей налогообложения не учитываются расходы по фиктивным сделкам и операциям, а по НДС следуют отказы в возмещении сумм налога, перечисленного в составе платежей по таким фиктивным сделкам (операциям). В результате налогоплательщик, совершающий фиктивные операции, все равно нарвется на доначисление пени и штрафов. Самым негативным последствием для налогоплательщика, увлекающегося фиктивными сделками и операции на протяжении нескольких отчетных периодов является то, что при сумме недоплаченных налогов за три года подряд свыше двух миллионов рублей, налоговики не раздумывая передают такие материалы в правоохранительные органы для возбуждения уголовного дела . Поэтому решить подобную проблему можно, пожалуй, двумя способами: первый – добровольно оплатить сумму недоплаченных налогов в полном объеме, второй – добиваться через суд признания актов налоговых органов незаконными. Сразу стоит отметить, что при выборе второго способа решения проблемы с фискалами, налогоплательщик должен быть готов опровергнуть все выдвинутые к нему аргументы налоговиков.

Теперь рассмотрим самые распространенные признаков фиктивности сделок и хозяйственных операций, с позиции налоговых органов :

• Отсутствие контрагента по юридическому адресу, регистрация контрагента по адресу массовой регистрации;
• Отсутствие ресурсов для выполнения контракта (складов, оборудования, товаров и т.п.);
• Неуплата контрагентом налогов в бюджет либо их минимальная уплата;
• Показания руководства контрагента;
• Экспертное заключение;
• Транзитный характер движения денежных средств;
• Признаки цикличного движения денежных средств;
• Признаки нелегального вывода денежных средств.

Налоговой службой РФ уже написано несколько официальных писем с рекомендациями, судебной практикой, участниками которой являются недобросовестные контрагенты, либо контрагенты с явными признаками недобросовестности и т.д. Именно из подобных писем ФНС России согласно представленным рекомендациям можно узнать при каких обстоятельствах к компании налогоплательщику налоговая инспекция обоснованно может предъявлять претензии, а при каких нет (см. Письмо ФНС России от 23.03.2017г. № ЕД-5-9/547@, Письмо ФНС России от 12.05.2017г. № АС-4-2/8872).

Фиктивность сделок с позиции судов

Если по вопросу фиктивности сделок сегодня обратиться к судебной практике, то можно увидеть, что суды уже не раз обращали внимание налоговиков на то, что за недобросовестность контрагентов второго и последующего звеньев не должен нести ответственность налогоплательщик. По мнению судов, к проявлению налогоплательщиком должной осмотрительности недобросовестность всех задействованных в цепочки операций контрагентов не относится, поскольку компания, в частности каждый налогоплательщик юридическое лицо, должен убедиться только в добросовестности своего непосредственного контрагента – партнера по сделке (см. Определение Верховного Суда РФ от 29 ноября 2016 года № 305-КГ16-10399, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 18 июля 2017 года по делу № 40-43799/2016, Постановление Арбитражного суда Уральского округа № Ф09-3675/17 от 28 июня 2017 года по делу № А76-16418/2016).

Как указывают суды, если факт реальности операций подтвержден, бесполезно ссылаться на самые популярные признаки «фирм-однодневок», признаки аффилированности налогоплательщика и контрагента, ссылки налоговиков, что руководитель и учредитель контрагента относится к категории «массовых» в виду того, что одновременно является руководителем и учредителем еще в нескольких компаниях, на то, что адрес местонахождения юридического лица, указанный в учредительных документах является адресом «массовой» регистрации и последний фактически не находится по указанному адресу, суд правомерно признал необоснованной, поскольку все эти факты, как адрес «массовой регистрации», представление контрагентом бухгалтерской и налоговой отчетности с «нулевыми» показателями, не представление справок по форме 2-НДФЛ, документов в соответствии со статьей 93.1 Налогового кодекса РФ , сами по себе, в отсутствие доказательств, опровергающих реальность хозяйственных операций и иных совершенных налогоплательщиком сделок, не могут являться основанием для выводов об отсутствии у контрагента возможности осуществлять деятельность».

Но не смотря на это, суды не раз занимали сторону налоговых органов, в налоговых спорах, когда компания налогоплательщик в качестве доказательства проявления им должной осмотрительности при совершении сделки была предоставлена лишь выписка из ЕГРЮЛ и учредительные документы контрагента по сделке. И как говорится, на ошибках учатся, налогоплательщики стали лично осматривать помещения и склады своих контрагентов, знакомиться с их сотрудниками, сохранять рабочую переписку в электронных почтовых ящиках и т.п. И, кстати говоря, с участием одного из таких смекалистых налогоплательщиком даже усматривается свежая судебная практика, в деле, где доказательством проявления должной осмотрительности и действительности заключенного договора послужил лист согласования к договору, который содержал в себе сведения о контрагенте включая Ф.И.О. представителя контрагента, его контактный телефон, адрес электронной почты и занимаемой должности. Чтобы получить «зеленый свет» на заключение договора, в этом документе должны были стоять подписи главного механика, заместителя генерального директора по финансам, юрисконсульта, главного инженера и главного бухгалтера (см. Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 26 мая 2017 года № Ф09-2274/17 по делу № А50-16250/2016).

Помимо выше приведенного, есть еще один пример, это Постановление АС Поволжского округа №Ф06-21881/2017 от 03.07.2017г. по делу №А12-49524/2016, в котором суд указал, что доводы налогового органа об отсутствии у контрагентов в собственности какого-либо недвижимого имущества, собственного транспорта и сотрудников, о фиктивности заключенных налогоплательщиком сделок с сомнительными контрагентами не свидетельствуют, поскольку не исключают возможности привлечения транспортных средств, имущества, работников по договорам аренды, аутсорсинга, гражданско-правовым договорам и т.п.

Также относительно фактов фиктивности совершенных налогоплательщиком сделок суды отмечают, если у налоговых органов нет иных доказательств нереальности сделок, кроме, как показания контрагента налогоплательщика, доводы сотрудников налоговых органов судом не могут быть приняты. В одном из таких дел суд указал налоговой службе, что факты о фиктивности совершенной налогоплательщиком сделки нужно исследовать комплексно. При этом суд правомерно указал налоговикам на то, что установленные в ходе контрольных мероприятий факты, в том числе относительно подписания спорных договоров со стороны контрагента лицом, отрицающим их подписание, при установлении судом факта исполнения договоров, оказания фактических услуг обществу, проявления обществом должной осмотрительности не являются безусловным основанием полагать, что налогоплательщиком получена необоснованная налоговая выгода (см. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 30 мая 2017 года по делу № А40-208019/2016).

Равно как и противоречивая информация или ошибки в первичных бухгалтерских документах налогоплательщика не исключают реальность совершенных им операций (см. Постановление Арбитражного суда Поволжского округа № Ф06-20557/2017 от 30.05.2017г. по делу №А12-38366/2016, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.07.2017г. по делу № А67-4937/2015).

В завершении отметим, что в первую очередь, налогоплательщикам все же необходимо здраво подходить к вопросу налоговой экономии. Надеяться на применение судом принципа презумпции невиновности в отношении налогоплательщика либо истолкования в пользу налогоплательщика всех неточностей и неясностей также не стоит. На сегодняшний день суды применяют всем известную доктрину «баланса частных и публичных интересов». Это означает то, что если компания налогоплательщик будет заподозрена в фиктивности сделок или каких-либо хозяйственных операций, то именно самой компании налогоплательщику придется доказывать свою добросовестность и действительность совершенных сделок и операций. Именно поэтому при заключении договоров стоит добросовестно и как можно подробнее проверять информацию о контрагентах и желательно фиксировать процесс ее сбора. О том, как сегодня проявить должную осмотрительность при совершении налогоплательщиками сделок с новыми контрагентами, можно ознакомиться в нашей статье В настоящее время тема должной осмотрительности является очень актуальной в налоговых правоотношениях, тем более, что времена, когда для доказательства своей добросовестности достаточно было запросить копию свидетельства ОГРН, давно в прошлом.

Поставить сделку под сомнение – излюбленный прием налоговых инспекторов. Прием этот «хорош» сразу по двум причинам. Во-первых, он не требует проведения выездной проверки – все документы по сделке можно получить и без назначения такой проверки. Во-вторых, признавая сделку недействительной, инспекторы разом получают доначисления по НДС и налогу на прибыль. Конечно, большинство таких претензий можно отбить через суд, если заранее запастись документами о контрагенте. Но суды – дело юристов, а сбор «досье» – дело службы безопасности. Забота же бухгалтера – оформить первичные документы. Именно об этих документах, которые могут оказаться полезными для подтверждения реальности сделки, мы сегодня поговорим.

Что проверяют налоговики

Алгоритм действий налоговых органов при проверке сделки достаточно прост. Сначала проверяется сама фирма: действительно ли то лицо, которое фигурирует в документах как руководитель организации, является таковым; соответствуют ли эти сведения данным из ЕГРЮЛ и т.п. На следующем этапе проверяются фактические обстоятельства совершения сделки: имелись ли у сторон силы и средства для выполнения взятых на себя обязательств (персонал, транспорт, помещения и т.п.).

Собственно, отталкиваясь от этого алгоритма, и надо строить стратегию документального противодействия попыткам инспекторов признать сделку совершенной только на бумаге.

• Дела, касающиеся мнимых, то есть совершенных только для вида сделок (ст. 170 ГК РФ), неоднократно доходили до Высшего арбитражного суда. По итогам рассмотрения одного из таких дел, Президиум ВАС РФ вынес постановление от 25.05.10 № 15658/09, в котором дал своеобразную шпаргалку по проверке контрагентов. Налогоплательщикам рекомендуется проверять у контрагентов наличие необходимого имущества, материальных и трудовых ресурсов, лицензий, требующихся для выполнения обязательств по договору. Не лишним будет предварительно оценить деловую репутацию, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и обеспечение их исполнения.

• Правда, при этом ВАС РФ не указал, какими именно документами должны подтверждаться данные факты. Да и получение таких документов далеко не всегда находится в компетенции бухгалтера. Тем не менее, довести эту информацию до руководства не помешает.

• Напомним, также, что проверить, обладает ли потенциальный контрагент признаками фирмы-однодневки, можно с помощью сервиса «Контур-Фокус». Данный сервис позволяет всего за несколько минут узнать, о том, что фирма расположена по адресу массовой регистрации либо имеет «массового» директора или учредителя.

Документы, подтверждающие реальность

Напомним, что в этой статье мы говорим не о тех документах, которые специально запрашиваются у контрагентов до или после совершения сделки, а о тех, которые имеются в бухгалтерии, или бухгалтер может стать инициатором их создания или получения.

Итак, начнем. Понятно, что по реальной сделке в бухгалтерии должны иметься платежные документы, подтверждающие, что средства действительно переводились. Эти документы уже могут стать весомым доказательством того, что сделка прошла не только на бумаге.

Также в бухгалтерии могут быть банковские выписки движения денег по счетам поставщиков и подрядчиков. Такие выписки обычно предоставляются при сверке расчетов и закрытии сделок. Из этих выписок можно почерпнуть немало информации. Самое важное, убедиться, что оплата по сделке действительно была получена контрагентом. Также этот документ может свидетельствовать о том, что по счету были и другие операции, с другими контрагентами. Это подтверждает, что фирма не однодневка и создана не для одной операции.

Кроме того, если выписка развернутая, то из нее можно увидеть, что контрагент выполняет свои обязательства по аналогичным сделкам, заключенным с другими организациями; закупает товары, работы или услуги, необходимые для исполнения договорных обязательств и т.п. И даже, что он уплачивает налоги.

Все эти факты являются косвенным подтверждением реальности сделки. На их основании можно отстаивать расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС, даже в том случае, если руководитель организации-контрагента оказался подставным лицом, либо фирма была создана по подложным или потерянным документам (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 169 НК РФ, постановления ФАС Московского округа от 01.08.11 № КА-А40/7974-11-2 и от 05.09.11 № А41-10472/10).

Эффективность – запретный прием

• Иногда инспекция, отчаявшись найти доказательства нереальности сделки, ссылается на то, что операция экономически нецелесообразна. Дескать, товары можно было купить без посредников, доставку можно было осуществить более дешевым транспортом и т.д.

• Подобные споры доходили до Конституционного суда, который четко указал: полномочия по оценке эффективности и целесообразности сделок имеет только налогоплательщик. В налоговом законодательстве эти термины не используются, и оно не направлено на то, чтобы регулировать эффективность хозяйственной деятельности. Поэтому у налоговых инспекторов нет права оценивать результаты деятельности налогоплательщика по критериям целесообразности, рациональности или эффективности (определения КС РФ от 04.06.07 № 366-О-П и № 320-О-П).

Для купли-продажи – учет

Разобравшись с общим перечнем документов, которые могут подтверждать реальность любой сделки, остановимся на документах, которые составляются при совершении основных видов договоров, заключаемых в хозяйственной деятельности. Речь идет о договорах купли-продажи, подряда и оказания услуг. Начнем с первого.

По договорам, связанным с приобретением товаров, реальность сделки можно подтвердить документами, фиксирующими дальнейшую судьбу купленных материальных ценностей. Если это товары для перепродажи, то для подтверждения сделки пригодятся договоры и накладные, по которым производилась дальнейшая отгрузка товаров. Если это сырье, то желательно иметь документы об отпуске в производство и т.п.

Также для доказывания реальности сделки можно использовать документы, подтверждающие, что товар действительно поступал в распоряжение организации. Например, это могут быть складские квитанции и прочие отчетные формы по складу; материальные пропуска, по которым товар ввозился на территорию предприятия или вывозился с нее; накладные о передаче товара ответственным лицам и т.п. Судьи считают подобные документы доказательствами реальности сделки (постановление ФАС Московского округа от 05.09.11 № А41-10472/10).

Для работ – калькуляция

Несколько иначе обстоит дело с договорами подряда. Тут все зависит от того, что явилось результатом выполнения работ. Если в качестве такового выступает физический объект, который можно использовать как товар, сырье или для собственных нужд компании, то подтвердить реальность сделки проще всего документами, отражающими дальнейшую судьбу результата работ.

Если же по договору подряда приобретались работы, результат которых отдельно материализовать нельзя (например, работы по погрузке-разгрузке, монтажу и т.п.), то реальность подобного договора подтвердить сложнее. Понятно, что в любом случае понадобится подписанный сторонами акт приемки работ. Но, обычно, одного этого документа недостаточно. Для подтверждения сделки желательно иметь всевозможные калькуляции, промежуточные акты, служебные записки и т.п., из которых можно четко понять, какого рода работы производились, зачем они были нужны и как их результат использовался в общей операционной деятельности организации. Соответственно бухгалтер, принимая документы по такому договору, может заранее, не дожидаясь проверки, инициировать составление и получение таких бумаг, и тем самым значительно повысить налоговую безопасность операции.

Для услуг – отчет

Самым сложным с точки зрения подтверждения реальности является договор возмездного оказания услуг. Связано это с тем, что результаты оказания услуг нематериальны и в большинстве случаев существуют в буквальном смысле только на бумаге (речь идет о всевозможных отчетах, актах и т.п.). Поэтому данные документы надо составлять как можно подробнее. Так, если услуга предполагает наличие хоть какого-то материального результата – базы данных, отчета, презентации и т.п., то этот результат обязательно надо передавать по акту. При этом нужно указать, что база данных, отчет и проч. являются результатом выполнения обязательств по договору (с указанием реквизитов).

Также подтверждать реальность договора оказания услуг могут документы, из которых следует, что результаты реально использовались в производственной деятельности организации. Такими документами, в частности, могут быть внутренние приказы по организации. Например, если приобретались услуги по кадровому консалтингу, то реальность сделки можно подтвердить как отчетом консалтинговой компании, так и приказами о введении системы мотивации или изменении организационной структуры предприятия в соответствии с рекомендациями, данными в отчете. В таком случае бухгалтер может не только инициировать издание подобных приказов, но и проследить, чтобы в «шапке» приказа было прямо указано, что он издан на основании отчета консалтинговой компании. Копию такого приказа нужно будет приложить к договору.